土地增值税清算争议，房地产企业如何抗辩？

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业 新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

◎ 华税税务稽查组

引言：土地增值税自从采取先预缴后清算的缴税方式以来，在清算阶段税务机关工作量比较大，由于房地产项目常常跨年，对于收入的确认、费用的扣除税务机关与企业极易存在不同认识，因此经常发生税企争议。本文以一则涉及土地增值税清算的行政案件为例，分析房地产企业可以采用的抗辩理由，供大家参考。

一、土地增值税争议基本案情

澄迈公司，只有两个股东（张浩和刘霞），2006年3月取得澄迈县盈滨半岛“盈滨雅园别墅小区”项目的土地使用权，该项目土地性质为旅游用地，土地使用权有效期至2055年12月19日。项目建成于2011年。《房产预售许可证》颁证时间为2009年12月23日，澄迈公司与张浩等14人的《商品房买卖合同》签订时间为2011年8月22日，合同约定房屋售价为每平米6580元，并于2011年8月31日以该价格在澄迈县地税局某分局开具全额购房发票，预缴土地增值税人民币1077122.97元。

2013年10月9日，澄迈公司向澄迈县地方税务局某分局申报办理土地增值税清算。同年10月23日，澄迈县地方税务局某分局要求澄迈公司办理土地增值税清算申报手续，并作出《土地增值税清算通知书》。次日，澄迈县地方税务局某分局根据上述规定作出《土地增值税清算受理通知书》。海南鹏林会计师事务所对涉案项目土地增值税清算进行了专项检查鉴证，于2014年1月6日作出鉴证报告。鉴证报告、初审意见认可股东购买的两套别墅的售价按每平方米6580元，但其他12套按澄迈县住房保障与房产管理局复函中的“桃花涧”项目和“阳光花苑”项目别墅销售价调整为每平方米9450元，故审核确认总销售收入为48288520.10元，澄迈公司应补交土地增值税8727998.63元，补交营业税及附加681143.27元，应补交税费合计9409141.90元。鉴证报告、初审意见均核定涉案项目实际销售时间为2009年12月至2011年8月。2014年2月28日，澄迈县地方税务局某分局做出《土地增值税清算税款缴纳通知书》，通知澄迈公司在2014年3月15日前到其单位补缴土地增值税8727998.63元，补缴营业税及附加681143.27元。2014年4月10日，澄迈县地方税务局某分局作出《限期缴纳税款通知书》，通知澄迈公司在2014年4月17日前到其单位补交上述款项及滞纳金。

澄迈公司不服，于2014年6月27日向澄迈县地方税务局申请复议，澄迈县地方税务局于2014年9月2日维持澄迈县地方税务局某分局作出的《土地增值税清算税款缴纳通知书》的行政行为。

后澄迈公司诉至法院，一审法院于2015年3月10日判决撤销《土地增值税清算税款缴纳通知书》和《限期缴纳税款通知书》。责令税务机关重新对澄迈公司的土地增值税进行清算。

二、各方观点

（一）澄迈公司的观点

1、不存在销售价格明显偏低的情况

澄迈公司主张为了筹措建设资金，涉案房屋预售证获得以前就销售了，实际销售时间是2008年-2009年，售价4000元/㎡。2011年是开票时间。澄迈公司申报土地增值税的售价6580元价格是2011年8月税务机关所确定的最低计税价格，该价格已经超出了实际售价，不存在销售价格明显偏低的情况。

2、税务机关以9450元/㎡的单价作为计税依据不合理

澄迈县住建局的复函只对澄迈县的五个项目在2011年1月至5月的销售情况做了回应，不能体现整个澄迈县房地产市场2011年的市场价格。而且涉案项目虽然名为别墅，但是其配套、房屋质量等与豪宅还是有差距，复函中涉及的项目并非当地当年的同质、同类商品房。会计师事务所作的鉴证报告合法性存疑：首先，会计事务所出具该报告的行为违反了行政规章、规范性文件的规定；其次，作出价格评估依据的房地产项目并未包括所有可比项目，且未说明理由。

3、税务机关存在程序瑕疵，违反法定程序。

土地增值税清算过程中，税务机关的行为不符合海南省的地方规章的规定。

（二）税务机关观点

1、2011年8月22日为房屋销售时间

税务机关认为，2011年8月22日为房屋销售时间。理由如下:其一，澄迈公司申报提供的《商品房买卖合同》，签订时间均为2011年8月22日，购房者签订合同后按约支付了购房首付款，且于2011年8月31日在澄迈县地方税务局开具全额购房款发票。其二，《房产认购协议书》均是两名股东个人与购房者之间签订的，股东以个人名义与购房者签订售房合同并不能代表澄迈公司。其三，澄迈公司未能完整提供《房产认购协议书》约定购房首付款20万元的收付款凭证。其四，澄迈公司取得《房产预售许可证》时间为2009年12月23日，澄迈公司在未取得预售许可证前出售房屋行为，违反《城市房地产管理法》强制性规定。

2、税务机关认为澄迈公司涉案项目商品房销售价格明显偏低且无正当理由

税务机关的事实理由：（1）海南鹏林会计师事务所出具的鉴证报告显示涉案项目销售价格明显偏低。（2）澄迈县住房保障与房产管理局（澄房（2012）14号）复函，盈滨岛“桃花涧”项目别墅2011年1-5月销售2套，销售均价为11474.61元/㎡；“阳光花苑”项目别墅2011年1-5月销售1套，销售均价为11440.34元/㎡。可见，涉案项目销售价格与2011年同类商品房销售价格相比，6580元/㎡的销售价格明显偏低。

3、税务机关以9450元/㎡的单价核定销售房屋收入合理

根据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》第三条第（三）项“对商品房销售价格明显偏低的，由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定”的规定和《澄迈县住房保障与房产管理局关于2011年1-5月商品房销售情况的复函》，并经实地查看，从小区的临海位置、绿化景观、容积率等综合因素与盈滨岛当年同类商品房销售价格对比，澄迈地方税务局某分局最终按照9450元／㎡进行核定调整合理合法。

4、税局机关对涉案项目进行土地增值税清算审核工作，程序合法。

（三）法院观点

1、涉案行政行为依据的事实有问题

（1）税务机关核定涉案房产的销售价格是以复函为依据，但是复函本身有问题，因为没有选取售价为6500元/㎡的中华坊进行价格测评却未说明理由。（2）核定房地产价格时未充分考虑土地的性质及其使用年限。（3）税务机关对澄迈公司股东张浩、刘霞的房产的价格按照开票价格6580元予以认定，对其他购房者的价格却认定不同价格，只因为张浩、刘霞是股东而售价不同，这个理由不充分。（4）审鉴报告、初审意见认定销售时间为2009年12月至2011年8月，但是鉴证报告、初审意见中认定销售时间为2011年8月22日，存在自相矛盾。

2、适用法律存在错误

税务机关依据《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税法（2009）187号文）第三条规定：“关于收入确定的问题，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。”

本条明确规定了对于销售价格明显偏低其收入确定的方法和顺序。但是在本案中，税务机关忽视澄迈公司同期、同类商品房平均销售价格（两名股东的购房价格-6580元/㎡）而直接适用第（三）项来确定商品房销售价格缺乏法律依据。

3、税务机关作出行政行为的程序有问题

首先，鉴证报告应由税务师事务所出具，而非会计师事务所出具。其次，税务机关提供的证据未能显示税务机关曾在清算过程中亲自或委托他人实地核查涉案项目中所应具备的经相关领导批准的《土地增值税清算下户申请》和《实地核查通知书》，不能证明确实进行过对涉案及相关项目销售价的实地查看和对比，进行过价格确定工作，故其核定项目价格的程序违法。最后，澄迈公司向税务机关提交《请求对涉案项目土地增值税清算资料进行审核认定申请》后，税务机关对其申请未进行审验，也未对其申请进行答复，违反了海南省地方税务局琼地税发（2013）16号文中关于清算工作程序的规定。

三、土地增值税争议中房地产企业抗辩分析

（一）税务机关是否按照法定程序进行土地增值税清算

税务机关进行土地增值税清算主要依据国家税务总局国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》等土地增值税征收管理规定以及各地发布的地方性法规规章。例如：《安徽省土地增值税清算管理办法》、《天津市土地增值税清算管理办法》、《海南省关于调整土地增值税征管工作流程（试行）通知》等。

当房地产企业因土地增值税清算与税务机关发生土地增值税争议时，首先需要从前面所述的法规、规章入手，将税务机关的行为与法规、规章的要求进行对比，核查是否存在程序违法的事项。具体来讲，《土地增值税清算管理规程》对土地增值税清算的全流程进行了细化，明确了税务机关的职责以及工作重点，再结合各地方性的规定，明确规定了在土地增值税清算过程中税务机关应该如何开展工作。通过将具体行政行为与规定进行对比，就知道税务机关是否存在程序违法的情况。

（二）税务机关是否存在事实认定错误或适用法律错误

前述案例中，涉及的事实问题是收入确认标准是否正确，法律适用问题是税务机关行使核定应纳税额的权力是否合法。

1、土地增值税的收入确认原则

根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）规定，“一、关于土地增值税清算时收入确认的问题：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

本案中，澄迈公司已全额开具销售发票，并且发票金额是税务机关设定的此类别墅的最低计税价格。

2、税务机关核定土地增值税的应纳税额是否合法

A、本案中，税务机关对土地增值税的应纳税额进行核定的法律依据有：

（1）《税收征管法》第三十五条规定：“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。”

（2）《土地增值税暂行条例》第九条规定：如果纳税人转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由，按照房地产评估价格计算征收。

（3）《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税法（2009）187号文）第三条规定：关于收入确定的问题，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：（一）按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；（二）按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定。

B、是否满足进行应纳税额核定的前提，即认定计税依据（也即发票中载明的销售价格）明显偏低又无正当理由

（1）是否具有可比性

这里的“明显偏低”是与市场价格相比而言的，而使用其他房地产项目的市场价格来确定澄迈公司涉案项目的市场价格时，两个市场价格应具有可比性。此时，房地产企业抗辩时应着重关注税务机关用于对比的商品房是否具有可比性，需要将影响价格的客观因素全部考虑在内，可以从商品房的质量、交易条件、时空环境、土地使用权年限等方面进行比较。本案中，税务机关作对比的价格是鉴证报告和房管局的复函，但是这两份文件中确认的商品房售价与澄迈公司涉案项目商品房并不具有可比性。

（2）是否低于市场价格达到明显的程度

目前税法规范领域对土地增值税，没有对“明显”作出明确规定。因此，可以认为，对于是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范畴。但是，《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函【2009】380号）的规定，税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。通知所附《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。另，《最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）》第十九条“转让价格达不到交易时的指导价或者市场价百分之七十的一般可以视为明显不合理的低价。”因此，原则上税务机关如举不出更具说服力的理由，则应只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。

（3）是否无正当理由

是否具有正当理由主要是考虑影响价格的客观因素以外的因素。所谓“正当”的基本标准是不违法、不违反道德底线。正当理由主要来自纳税人自身的主观因素，但是纳税人应当能够证明该主观因素的存在。需要注意的是，如果明显低价的主要目的是为了避税，那么则为无正当理由。

C、核定应纳税额的方法是否合法

即使涉案项目销售价格满足明显低于可比市场价格而无正当理由，本案税务机关应按照琼地税法（2009）187号文进行应纳税额的核定。但是案例中税务机关却没有按照规定的顺序确认应纳税额，属于适用法律错误，因此其确定的应纳税额是存疑的。

众所周知，房地产企业的土地增值税清算，涉及面广，纵深长，所依据的规范性文件的立法层级较低；加之税务部门的自由裁量权较大，规范意识不强，税企争议难免。从税收和法律的专业角度审查整个清算流程，是理清思路、解决争议的不二之选。

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版权声明：本文转自华税

延伸阅读：房地产企业开发项目各种费用，在进行土地增值税清算时，到底该如何列支？

版权声明：本文作者 马昌尧

业务案例

某房地产企业开发的一处房地产项目，取得土地使用权支付金额1.5亿元，开发该项目发生开发土地和新建房及配套设施的成本1亿元，发生销售费用0.15亿、管理费用0.1亿元、财务费用0.2亿元（直接向金融机构支付的利息）。

那么，这些费用，在进行土地增值税清算时，到底该如何列支呢？

政策依据

根据《土地增值税实施细则》第七条第（三）项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，按1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用，项目规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用，项目规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

选择与解析

1、销售费用、管理费用实际累计发生0.25亿元， 根据政策规定，限额内可扣除费用为 2.5亿元×5%=0.125亿元；

2、利息支出:

(1)如果按政策规定，限额内可扣除费用为2.5亿元×5%=0.125亿元;

(2)如果能够提供金融机构支付明证，则按实际发生利息0.2亿元据实列支；

通过对以上政策及发生费用的分析，我们得出如下筹划结论：

1、与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用，采用的是“计算扣除”，而非“限额内据实扣除”。

也就是说，房地产开发项目有关的销售费用、管理费用按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。至于企业实际发生多少？所发生的费用是否符合费用列支规定，在进行土地增值税清算时，税务不会过多核实。

当然，在企业所得税费用扣除时，却没有这个规定。

2、与房地产开发项目有关的利息费用，如果是支付给金融机构，可以据实列支。也就是说，实际发生的利息费用，可以超过“按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%”扣除。

如果利息费用，不是支付给金融机构的，而是自有资金或关联企业借款，那么就按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用项目规定计算的金额之和的5%内计算扣除，至于企业实际发生多少？所发生的费用是否符合费用列支规定，在进行土地增值税清算时，税务也不会过多核实。

当然，在企业所得税费用扣除时，也没有这个规定。

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